公平与效率视角的个人所得税改革

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随着经济的发展和居民收入水平的提高，个人所得税收入也实现了持续稳定增长，2003年—2015年，个人所得税平均增长率达16.6%，2015年我国个人所得税收入为8618亿元。快速发展过程中，我国个人所得税制的缺陷也逐渐显现。当前，紧紧围绕综合与分类征收相结合的制度框架，对征税范围、费用扣除、累进税率等税制要素进行科学设计，并对征管制度进行改革，是我国个人所得税的改革方向，将促进我国个人所得税公平与效率目标的实现。

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个人所得税的改革背景
（一）我国个人所得税未能充分发挥职能。
目前个人所得税主要有筹集财政收入、调节收入分配以及稳定经济这三项功能。但就这三大功能定位而言，我国个人所得税在实践中尚未能实现这些目标。
筹集财政收入方面，虽然近年来个人所得税增长速度较快，但是从财政贡献角度分析，个人所得税占我国税收收入总额的比重在6%左右。以2013年为例，个人所得税仅为地方政府贡献2612.54亿元的税收收入，对地方政府税收收入的贡献率尚不足5%，明显低于同年度营业税、增值税、企业所得税对地方政府税收收入的贡献。
调节收入分配方面，我国个人所得税边际税率相对其他国家显得较高，尤其是最高边际税率达到了45%（OECD国家的最高法定个人所得税税率为41.5%），较为明显地体现了缩小收入差距的政策意图。但在实践中，个人所得税调节收入分配差距的效果未能够达到理想状态。OECD（2013）公布了OECD国家和我国税收对收入再分配的效果数据，以及征税和转移支付手段对国家基尼系数的影响程度，衡量了税收是否对缩小收入分配差距产生作用（如图1所示），OECD国家中大部分国家在征税和转移支付前的基尼系数高于我国，但在征税及转移支付后，其基尼系数基本上都有大幅度下降。而我国个人所得税的再分配功能十分有限，税收及转移支付对我国基尼系数的影响微乎其微。
稳定经济方面，由于累进税率的存在，当个人所得下降时将可能适用低级次税率计税，使得个人实际可支配收入下降速度较慢，以实现居民总需求趋于稳定，因此个人所得税存在“自动稳定器”功能。但自动稳定器功能随着个人所得税收入占GDP比重的上升而增强，就2005年至2012年个人所得税收入在GDP中的平均占比来看（如表1所示），我国该比例仅为1.18%，近乎低于所有OECD国家，并且与OECD整体8.72%的占比相比明显偏低。由此可见，我国个人所得税稳定经济的功能尚未能充分发挥。

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（二）未能有效发挥作用的主要原因。
首先，我国实行的分类计征制度难以对收入进行全面调节，在实践中未能体现税收公平原则。我国个人所得税制度分类过多过细，高收入者能够通过多样化收入来源进行筹划，从而适用较低的有效税率，而且针对各类收入还规定了一定的扣除额，使得收入来源多样的个人能够得到更多的免除额。
其次，费用扣除标准的级次划分不合理。虽然我国最高税率高于OECD国家法定个人所得税的最高税率，但从最高税率适用的工薪金所得数额来看，总体而言，OECD国家的最高税率适用的工薪所得基本是平均工资的3.2倍，而在我国，工薪所得在平均工资的32倍以上方才适用最高税率。
第三，我国税收征管能力较低，造成了个人所得税收入流失。尤其是高收入人群收入多样，隐蔽性强，有很多税收筹划的空间。征管能力的因素，使得高收入者实际享受比低收入者更低的纳税待遇。

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个人所得税的改革思路
（一）税制设计应保证个人所得税功能的发挥。
就筹集财政收入功能而言，个人所得税税基应将各类所得包括在内，税基较宽有助于保证筹集财政收入的能力，并促进税制累进性的发挥。就调节收入分配功能而言，在宽税基前提下，应对扣除项目给予细致的规定，并辅之以多种税收优惠。譬如，可以规定生计费用的扣除可依据个人收入情况、物价情况进行调整，而非固定金额模式；纳税人还可以根据自身家庭规模、年龄因素适用不同的税前扣除项目以及相应税收扣除和抵免等，实现量能纳税，保证税制的公平性。

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（二）税制设计应兼顾经济效率。
税收是调节经济的杠杆，税制设计应时刻关注对经济主体经济行为的影响。例如，关于对资本征税的问题，OECD(2013)提出，对资本所得采用相较于劳动所得更低的比例税率征收，有助于增进效率。这是因为个人所得税通常对资本的名义收入征税，即便该笔收入扣除通货膨胀因素后仅能够弥补资本亏损的部分（即纳税人实际收入为零），较低的所得税率则可以在一定程度上弥补对通货膨胀后的名义收入征税带来的高税负。此外，税务机关监管其居民的境外收入较为困难，对资本所得采用高税率征收可能将刺激资本外流，进而导致税收收入的降低，并削弱国内投资能力。

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综合与分类征收模式的个人所得税制设计框架
（一）调整征税范围。
目前我国个人所得税的征税范围包括11项所得项目，但随着经济的发展，人们的收入来源越来越广泛，这些项目并不能涵盖居民的所有收入来源。对某些收入不征税，不仅会造成税收流失，而且还会破坏社会财富分配的公平性。因此，应将相关所得尽可能纳入计税项目计征个人所得税。

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（二）划分综合与分类征收的适用范围。
在确定好征税范围之后，建立综合与分类相结合的个人所得税制的关键是明确哪些所得项目适用综合计税，哪些所得项目适用分类计税。目前理论界所主张的划分依据主要有四种：第一种按收入的性质划分，劳动性质的所得适用综合计税，资本性质的所得适用分类计税；第二种按所得的连续性与否划分，具有连续性的所得适用综合计税，不具有连续性的所得适用分类计税；第三种按所得有无费用扣除标准划分，有费用扣除标准的适用综合计税，没有扣除标准的适用分类计税；第四种按照所得监控的难易程度划分，监控比较容易的适用综合计税，监控较难的适用分类计税。结合我国实际，为使个人所得税更好发挥作用，建议按照所得的性质划分。对劳动性质的所得综合计税，做到充分的费用扣除；对资本性质的所得分类计税，实现重点监控。以所得的性质为依据划分，可以对现有的11项所得项目进行划分

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（三）建立费用扣除标准.建立科学合理的费用扣除制度是个人所得税改革的重要部分。
现有的费用扣除标准没有考虑个人实际支出的不同，对所有人都采用一个标准，显然不利于调节收入分配。比较科学的做法是，设计一套区别对待、因人而异的费用扣除标准，以体现量能负担原则，更好地利用税收杠杆调节收入分配。
1.综合计税的费用扣除标准。可以分为成本费用扣除、生计费用扣除和特殊扣除三个方面。成本费用扣除，应是纳税人为取得应税收入而必须支付的费用。税制改革后，对适用综合计税的所得，可以规定据实扣除成本、费用、税金和损失等，但必须提供相应的支出凭证，不能提供的不得扣除。生计费用扣除，意义在于从纳税人的毛所得中减除不反映其纳税能力的部分，以剩余的部分为应纳税所得额。生计费用的扣除不仅应包括对纳税人自己最低生活费用的扣除，还包括对赡养老人、抚养子女的家庭生计扣除，这样才能较好地反映纳税人的纳税能力。目前我国个人所得税只有个人基本扣除项目，没有考虑不同纳税人的家庭负担情况，因此，未来个人所得税制改革，应考虑家庭综合因素。特殊扣除，是指对纳税人生活有较大影响的支出项目。从国际经验来看，特殊扣除有两种形式，标准扣除和据实扣除。为了降低征管成本，可以规定由纳税人自由选择扣除方式。选择标准扣除的，按照规定扣除一个合理金额；选择据实扣除的，则要符合扣除条件并提供相应的证明。
2.分类计税的费用扣除标准。适用于分类计税的主要是资本性质的所得，这部分所得的费用扣除可以分为以下两种情况：对几乎不需要付出任何费用就能取得的所得，比如偶然所得、利息股息红利所得，可以规定一个扣除标准或者不做扣除；对于需要付出一定的成本或费用才能取得的所得，如特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得等，可以按照实际发生的费用据实扣除。

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（四）税率设计。
综合计税的税率设计，应当采用超额累进税率，以更好地发挥职能作用。但目前我国现行税制存在税率级次过多、边际税率过高等问题，在发达国家普遍简化个人所得税制的趋势下，我国也应该适当简化。（如表3）分类计税的税率设计，应选用比例税率。从简化税制以及便于征管角度考虑，可以考虑仍选择现有20%的比例税率。

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个人所得税征管模式改革与税收信用构建
实现个人所得税制向综合与分类相结合转变，不仅需要制订一套科学合理的个人所得税制度，还要有较高的税收征管水平、较强的居民纳税意识等一系列配套措施作保障。目前我国的个人所得税征管水平还不高，居民纳税意识也有待提高，因此在个人所得税制度完善的同时，需要加强配套体系建设，保证改革最终取得成功。